برداشت افراد از اصطلاح کنترل داخلی متفاوت است. این امر باعث سردرگمی بازرگانان، قانون‌گذاران، تدوین‌کنندگان مقررات و دیگران را به دنبال داشته است. این برداشت‌های ناهمگون و انتظارات متفاوت، مشکلاتی را برای واحدهای اقتصادی به‌بار می‌آورد. چنانچه در قوانین، مقررات یا دستورالعمل‌ها واژه «کنترل داخلی» به کار می‌رود بی آنکه تعریفی صریح و روشن از آن آورده شود آنگاه بر دامنه مشکلات افزوده می‌شود.

با توجه به اینکه این پژوهش به بررسی تاثیر کنترل‌های داخلی بر اثربخشی برنامه حسابرسی می پردازد؛ ‌بنابرین‏ در این فصل، ابتدا مفاهیم مربوط به متغیرهای پژوهش(کنترل‌های داخلی، محیط کنترلی،ارزیابی ریسک نقدینگی،فعالیت‌های کنترلی و برنامه حسابرسی ) توضیح داده می شود و سپس چارچوب نظری پژوهش و در ادامه پیشینه مربوط به موضوع فوق چه در داخل کشور و چه در خارج از کشور انجام شده است، مورد بررسی قرار خواهد گرفت.

۲-۲- مبانی نظری پژوهش

به اعتقاد صاحب‌نظران روش پژوهش، پژوهشگری که قصد رشد و توسعه دانش مورد مطالعه خود را دارد، ابتدا باید مبانی نظری و پیشینه پژوهش‌هایی را که تاکنون در زمینه دانش مذکور انجام شده را شناسایی و مطالعه نماید. (مسرور ،۱۳۸۹) مطالعه منابع مربوط به موضوع پژوهش را به عنوان یکی از مراحل اساسی پژوهش علمی مورد بحث قرار داده و معتقد است که انجام این مطالعه، به پژوهشگرکمک می‌کند تا بینش عمیقی ‌در مورد پژوهش و حوزه ای که پژوهش به آن تعلق دارد، کسب کند. ‌بنابرین‏، مطالعه منابع مرتبط با موضوع مورد پژوهش، مشتمل بر شناسایی، مطالعه و ارزیابی تحقیقات مشاهدات علمی گزارش شده، عقاید و دیدگاه های صاحب‌نظران در ارتباط با موضوع مورد پژوهش، بخش عمده ای از روش علمی پژوهش است که انجام آن در کلیه پژوهش ها، ضروری است.مطالعه منابع مربوط به موضوع پژوهش، به پژوهشگر این فرصت را می‌دهد که در رشته مورد علاقه خود در حد بضاعت، پیشقدم بوده و به بینش وسیع تری درارتباط با آن دست یابد. این کار موجب بنیانگذاری مستحکم پایه علمی پژوهش می شود و به نظر می‌رسد، اگر بنیان مذکور ضعیفباشد، پژوهش انجام شده خام، سطحی و تکراری خواهد بود(خاکی، ۱۳۸۶).

۲-۳- تعریف کنترل داخلی

کنترل داخلی فرآیندی است که به منظور کسب اطمینان معقول(نسبی) از تحقق اهدافی که توسط هیئت مدیره، مدیریت و سایر کارکنان یک واحد اقتصادی برقرار می‌شود، اطلاق می‌گردد. حسابرس باید از کنترل‌های داخلی مرتبط با حسابرسی شناخت کسب کند. حسابرس از شناخت کنترل‌های داخلی، برای شناسایی انواع تحریفهای بالقوه، ارزیابی عوامل مؤثر بر خطرهای تحریف با اهمیت و طراحی ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان روش های حسابرسی لازم استفاده می‌کند. کنترل های داخلی فرایندی است که به ‌وسیله مدیریت و سایر کارکنان طراحی و اجرا می‌شود تا از دستیابی به اهداف واحد مورد رسیدگی در زمینه قابلیت اعتماد گزارشگری مالی، اثربخشی و کارایی عملیات و رعایت قوانین و مقررات مربوط، اطمینانی معقول به دست آید. از این رو، کنترل های داخلی برای شناسایی آن دسته از خطرهای تجاری طراحی و اجرا می‌شود که دستیابی به هر یک از این اهداف را ‌تهدید می‌کند.

این اهداف به پنچ گروه زیر دسته‌بندی می‌شوند:

* اثربخشی و کارایی عملیات

* قابلیت اعتماد گزارشدهی مالی

* رعایت قوانین و مقررات مربوط

* تشویق کارکنان به رعایت رویه‌های واحد تجاری و سنجش میزان رعایت رویه‌ها

* حفاظت دارایی‌ها در برابر ضایع شدن، سوءاستفاده و تقلب.

کنترل داخلی یک فرایند است. کنترل داخلی، خود هدف و غایت نیست بلکه ابزاری برای دستیابی به اهداف است. کنترل داخلی به دست کارکنان واحد اقتصادی طراحی و اجراء می‌شود. کنترل داخلی فقط آمیزه‌ای بی‌روح از فرم‌ها و دستورالعمل‌ها نیست، بلکه مشارکت تمامی کارکنان واحد اقتصادی را می‌طلبد. از کنترل داخلی تنها انتظار می‌رود که برای مدیریت و هیئت مدیره واحد اقتصادی، اطمینانی معقول فراهم آورد نه اطمینانی مطلق. هدف کنترل داخلی، دست یافتن به اهداف است، اهدافی که در یک یا چند گروه متمایز و در عین حال شبیه به‌هم قرار می‌گیرند (استاندارد بین‌المللی ۳۱۵).این تعریف از کنترل داخلی، به دلیل اینکه به زیر مجموعه های کنترل داخلی نیز توجه دارد، کلّی و فراگیر است. برای مثال، در صورت تمایل می‌توان جداگانه برکنترلهای حاکم بر گزارش‌دهی مالی یا کنترل‌های حاکم بر رعایت قوانین و مقررات، تمرکز کرد.

۲-۴- اثربخشی کنترل های داخلی

کنترل داخلی در صورتی اثربخش تلقی می‌شود که هیئت مدیره و مدیریت از موارد زیر اطمینان معقول داشته باشند:

* آگاهی از میزان دستیابی به اهداف عملیاتی واحد اقتصادی

* تهیه صورت‌های مالی قابل اعتماد

* رعایت قوانین و مقررات مربوط

هرچند کنترل داخلی یک فرایند است، امّا اثربخشی آن، وضعیتی از این فرایند در یک مقطع یا مقاطعی از زمان است. به طور خلاصه، ساختار کنترل‌های داخلی شامل کلیه اقداماتی است که به عمل می‌آید تا مدیریت اطمینان یابد هر چیزی به گونه‌ای که باید، عمل می‌کند.

۲-۵- انواع کنترل‌های داخلی

۲-۵-۱- کنترل‌های داخلی عملیاتی (اداری )

کنترل‌هایی هستند که بر صورت‌های مالی تأثیری ندارند یا تأثیر اندکی دارند و به طور مستقیم مورد توجه حسابرسان مستقل قرار نمی‌گیرند. این کنترلها به منظور دستیابی به اهدافی چون کارایی و سودمندی عملیات و رعایت رویه‌های مورد نظر مدیریت در تمام قسمت‌ها و دوایر واحد تجاری استقرار می‌یابند.

۲-۵-۲- کنترل‌های داخلی حسابداری (مالی)

کنترل‌هایی هستند که مستقیماً بر قابلیت اتکای مدارک حسابداری و صورت‌های مالی اثر دارند و به منظور دستیابی به اهدافی چون حفاظت دارایی‌ها، قابلیت اتکای مدارک حسابداری و تهیه صورت‌های مالی قابل اطمینان استقرار می‌یابند.

۲-۵-۲-۱- انواع کنترل‌های داخلی حسابداری (مالی)

۱ – کنترل پایه (اولیه)

حداقل کنترل‌های داخلی لازم جهت اطمینان از ثبت صحیح و کامل فعالیت‌های واحد تجاری مانند: مشاهده عینی دارایی‌های ثابت، بررسی اجمالی گردش حساب به منظور تعیین اقلام غیر عادی، تهیه و تنظیم صورت‌ مغایرت بانکی یا رفع مغایرت، تهیه و تنظیم تراز آزمایشی.

۲ – کنترل‌های انظباطی(ثانویه)

کنترل‌هایی که جهت اطمینان از حسن اجرای کنترل‌های داخلی پایه و حفاظت از اموال و دارایی‌های واحد تجاری صورت می‌گیرد. کنترل‌های انظباطی در شرکت‌هایی مستقر می‌گردند که حجم فعالیت آن ها گسترده می‌باشد. کنترل‌های انظباطی خود به سه دسته زیر تقسیم می‌شوند:

الف) کنترل‌های سرپرستی: به منظور حصول اطمینان از حسن اجرای کنترل‌های پایه صورت می‌گیرد.

ب) کنترل‌های حفاظتی: به منظور استفاده صحیح از دارایی‌ها و حفاظت از آن ها به کار گرفته می‌شود تا از وارد آمدن خسارت یا سوءاستفاده از آن ها جلوگیری شود.

ج) کنترل‌های تفکیک وظایف: تفکیک وظایف و مسئولیت‌ها بین کارکنان به نحوی که هیچ فردی مسئولیت انجام و ثبت یک معامله را از ابتدا تا انتها به‌عهده نداشته باشد. به طور کلی،کنترل و نظارت هر فرد(قسمت) توسط فرد (قسمت) دیگر.

۲-۶- ابزارهای دستیابی به کنترل‌های داخلی

از آنجائی‌که عملیات هر واحد تجاری متفاوت از واحدهای تجاری دیگر است، لذا استقرار کنترل‌های داخلی یکسان برای کلیه واحدهای تجاری مقدور نمی‌باشد. استقرار کنترل‌های خاص در هر سیستم به عواملی چون اندازه، نوع عملیات و ‌هدف‌های‌ سازمانی که سیستم برای آن طراحی شده است، بستگی دارد.