رسوایی های مالی اخیر در سطح جهان و بروز نگرانی هایی ‌در مورد توان اتکای صورت های مالی، انگشت اتهام به سوی حسابرسان نشانه رفته است. تلقی عموم این است که نبودن استقلال و کیفیت ضعیف حسابرسی موجب وقوع چنین وقایعی شده است. این نگرانی ها ‌در مورد استقلال حسابرسان، باعث شد کمیته نظارتی مربوط به بورس اوراق بهادار به فکر راه حل باشند. الزام سازمان بورس اوراق بهادار تهران به تغییر حسابرس شرکت ها مسلماً ناشی از نگرانی دست اندر کاران بازار سرمایه ‌در مورد استقلال، کیفیت حسابرسی و غیره است. ‌بنابرین‏ طبق تبصره ۲ ماده ۱۰ دستور العمل مؤسسات حسابرسی معتمد سازمان بورس اوراق بهادار مصوب ۸ /۵ /۱۳۸۶ شورای عالی بورس، مؤسسات حسابرسی مجاز نیستند بعد از گذشت چهار سال، دوباره سمت حسابرس مستقل وبازرس قانونی شرکت واحدی را بپذیرند (دستورالعمل مؤسسات حسابرسی معتمد سازمان بورس اوراق بهادارمصوب آذرماه ۱۳۸۴) از سوی دیگر حرفه حسابرسی ادعا می‌کند شواهدی مبنی بر کاهش استقلال حسابرسان وجود ندارد وپیامدهای این گونه قوانین محدود کننده، جز افزایش هزینه برای صاحبکارو سرمایه گذاران در بر ندارد (کرمی و همکاران، ۱۳۹۰ ).

کیفیت حسابرسی وتخصص حسابرس در صنعت

یکی از ابعاد کیفیت حسابرسی که بین حسابرسان با خدمات با کیفیت بالا و حسابرسان با خدمات با کیفیت پایین تمایز ایجاد می‌کند، تخصص مؤسسه حسابرسی در صنعت می‌باشد. هرچند معیار واحدی برای اندازه گیری تخصص صنعت حسابرس وجود ندارد. اما بالسام و همکاران^[۳۰] (۲۰۰۳) وکریشنان^[۳۱] (۲۰۰۳) دو معیار اولیه برای شناسایی حسابرس متخصص صنعت معرفی کردند که شامل: ۱- رویکرد سهم بازار۲- رویکرد سهم پرتفوی می‌باشد. علاوه بر این، نیل و ریلی^[۳۲] (۲۰۰۴) یک معیار ترکیبی جدید که تابعی از سهم بازار وسهم پرتفوی است، پیشنهاد کردند. در رویکرد سهم بازار، یک مؤسسه‌ حسابرسی که خود را از سایر رقیبان از نظر سهم بازار در یک صنعت خاص متمایز ‌کرده‌است، به عنوان حسابرس متخصص صنعت شناخته می شود. این رویکرد فرض می‌کند که با مشاهده سهم نسبی بازار مؤسسه‌ حسابرسی که به یک صنعت خاص خدمت ارائه می‌کند، می توان به میزان دانش تخصصی مؤسسه‌ حسابرسی در حوزه صنعت پی برد. مؤسسه ای که سهم بزرگتری از بازار را در اختیار دارد، از دانش تخصصی بالاتری ‌در مورد آن صنعت برخوردار است. رویکرد سهم پرتفوی، توزیع نسبی خدمات حسابرسی را در صنایع مختلف برای هر مؤسسه حسابرسی مد نظر قرار می‌دهد. به بیان ساده هر مؤسسه حسابرسی دارای ‌صاحب‌کارانی است که پرتفوی آن مؤسسه را شکل می‌دهند. صنعتی که صاحبکاران بیشتری از لحاظ فروش، مجموع ‌دارایی ها وغیره را درپرتفوی مربوط تشکیل می‌دهد، نشان دهنده صنعتی است که مؤسسه حسابرسی در آن از تخصص برخوردار است (علوی طبری وعارف منش، ۱۳۹۲).

تحقیقات اخیر بیانگر این است که بین نوع صنعت مورد تخصص حسابرس وکیفیت گزارش حسابرسی رابطه مثبتی وجود دارد . به عبارت دیگر حسابرسانی که در صنعت مورد نظر تخصص دارند به دلیل داشتن توانایی بیشتر در شناسایی و برخورد با مشکلات ویژه آن صنعت می‌توانند حسابرسی را با کیفیت بالاتری انجام دهند. به علاوه، هر قدر مؤسسه حسابرسی تجربه بیشتری در صنعت خاصی کسب نماید، به دلیل ایجاد شهرت مثبت، علاقه بیشتری به ارائه خدمات حسابرسی با کیفیت برتر پیدا می‌کند (مجتهد زاده و آقایی، ۱۳۸۳).

تخصص حسابرس می‌تواند بر اساس تعداد شرکت های موجود در هر صنعت تحت بررسی مؤسسه، محاسبه شود. در مواردی نیز می توان بر اساس نسبت فروش های حسابرسی شده یک شرکت توسط مؤسسه حسابرسی به کل فروش های صنعت مربوطه، محاسبه نمود.

۲-۳- مبانی و مفاهیم نظری اقلام تعهدی

اقلام تعهدی به ارقامی گفته می شود که موجب به تعویق افتادن ثبت درآمدها ویا هزینه ها می‌شوند. هم چنین می توان اقلام تعهدی را به عنوان انتقال دهنده وجه نقد به زمان دیگر، معرفی کرد. بدین معنی که پرداخت ها و دریافت های وجه نقد، بدرستی در اقلام تعهدی ثبت شده مندرج است و این موضوع موجب می شود این اقلام، واقعیت اقتصادی شرکت را بهتر نمایش دهند. ‌بنابرین‏، ویژگی پیش‌بینی کنندگی اقلام اطلاعاتی حسابداری را در خود جای می‌دهد. اما مسئله برآوردی بودن برخی از اقلام تعهدی و هم چنین عدم قطعیت آن ها، ویژگی قابل اتکا بودن آن ها را کاهش می‌دهد.

اقلام تعهدی به دو دسته تقسیم می‌شوند:

1. 1. اقلام تعهدی غیر اختیاری: اقلامی که مدیریت واحد تجاری در پیدایش آن ها دخالتی نداشته و در حین انجام فعالیت های تجاری ایجاد شده باشند. این اقلام، به وسیله ی استاندارد های حسابداری الزامی شده و تحت تاثیر شرایط اقتصادی شرکت هستند و بواسطه مقررات سازمان ها و دیگر عوامل خارجی محدود هستند. در نتیجه، این اقلام به طور نسبی از دستکاری شدن توسط مدیریت در امان هستند.

1. اقلام تعهدی اختیاری: اقلامی که بخاطر انتخاب روش های حسابداری، تخصیص های اختیاری، تصمیم های مدیریتی و قضاوت ها ‌و برآورد ها به وجود می‌آیند ( ودیعی و عظیمی فر، ۱۳۹۱).

سود حسابداری در سیستم تعهدی از دوجزء، جریان های نقدی واقلام تعهدی تشکیل شده است. هیئت تدوین استاندارد های حسابداری مالی اظهار داشته است که سود حسابداری که در مبنای تعهدی محاسبه می شود نسبت به اطلاعات جریان نقدی قدرت پیشگویی کنندگی بهتری برای پیش‌بینی جریان های نقدی آتی دارند. کمیته بین‌المللی استانداردهای حسابداری (سال ۱۹۹۵) نیز معتقد است اطلاعات ‌در مورد عملکرد مالی و تغییر در وضعیت مالی که تحت مبنای تعهدی گزارش می‌شوند استفاده ‌کنندگان ازاطلاعات مالی را در جهت ارزیابی توانایی شرکت برای ایجاد جریان های نقدی آتی یاری می رساند(کرمی و همکاران، ۱۳۹۰).