بالسم و همکاران (۲۰۰۳)، سودی را با کیفیت می‌دانند که کیفیت اقلام تعهدی و ضریب واکنش آن بالا باشد.

مایرز و همکاران (۲۰۰۳) نیز سودی را با کیفیت تلقی می‌کنند که کیفیت اقلام تعهدی آن بالا و اقلام تعهدی غیر عادی آن کم باشد.

گونگ و دیگران (۲۰۰۹) در مقاله‌ای با عنوان “ارتباط خطاهای پیش‌بینی مدیریت سود و اقلام تعهدی” ‌به این نکته پی بردند که این ارتباط مثبت است و به هر میزان اقلام تعهدی بیشتر باشد، خطای کشف مدیریت سود نیز بیشتر است. در واقع آن ها اهمیت اقلام تعهدی را نشان دادند و اینکه بیشتر شدن اقلام تعهدی می‌تواند دارای تبعات بعدی باشد.

اقلام تعهدی به دو دسته اختیاری (غیر منتظره یا غیرعادی)^[۱۰۶] و غیر اختیاری (منتظره یا عادی)^[۱۰۷] تفکیک می‌شوند.

اقلام تعهدی اختیاری آنهایی هستند که مدیریت بر آن ها کنترل داشته و می‌تواند آن ها را به تأخیر بیندازد و یا حذف کند و یا ثبت و شناسایی آن را تسریع کند. اقلام تعهدی منتظره اقلامی هستند که مدیریت نمی‌تواند آن ها را کنترل نماید. از آنجا که اقلام تعهدی اختیاری، در اختیار مدیریت و قابل اعمال نظر توسط مدیریت است، از این اقلام به ‌عنوان شاخصی در کشف مدیریت سود استفاده می‌شد. یکی از ابزارهای مدیریت برای انجام مدیریت سود، استفاده از اقلام تعهدی اختیاری است.

در حقیقت، اقلام تعهدی غیراختیاری، بواسطه مقررات، سازمان‌ها و دیگر عوامل خارجی دچار محدودیت هستند و اقلام تعهدی اختیاری، قابل اعمال نظر توسط مدیریت می‌باشند که همین توانایی اعمال نظر، باعث می‌شود که اقلام تعهدی اختیاری، به ‌عنوان شاخصی جهت کشف مدیریت سود در واحدهای تجاری در نظر گرفته شود. از اینرو، در اغلب تحقیقات مدیریت سود، بر استفاده مدیریت از تعهدی‌های اختیاری تمرکز می‌شود. لذا مدلی برای تخمین اجزاء اختیاری اقلام تعهدی لازم است. (زمانی قورتولیش،۱۳۸۸).

۲-۸-۶ بررسی مدل‌های مختلف تفکیک اقلام تعهدی به اختیاری و غیر اختیاری

کل اقلام تعهدی، نقطه شروع مناسبی برای اندازه‌گیری اقلام تعهدی اختیاری است. مدل‌های مختلفی برای تفکیک اقلام تعهدی به اجزای اختیاری و غیراختیاری آن توسط محققین مختلف ارائه شده است. در ادامه به بررسی این مدل‌ها می‌پردازیم.

• مدل هیلی^[۱۰۸]

هیلی (۱۹۸۵)، با مقایسه میانگین کل تعهدی‌ها که بر کل دارایی‌ها تقسیم شده است، وجود مدیریت سود را آزمون نمود. او نمونه خود را به سه گروه تقسیم نمود. اگر سود در جهت افزایش مدیریت شود در یک گروه و اگر به سمت کاهش مدیریت شود، در دو گروه دیگر قرار می‌گیرد. سپس، میانگین کل تعهدی‌ها موجود در گروه یک، با گروه‌های دیگر مقایسه می‌گردد. هیلی گروه مشاهداتی را که در آن سود به سمت افزایش مدیریت شده است، دوره برآورد و گروه مشاهداتی را که به سمت کاهش مدیریت شده است را دوره رخداد نامید. میانگین کل تعهدی‌ها در دوره برآورد. بیانگر میزان تعهدی‌های غیراختیاری است. (دچو، اسلون، سویینی ۱۹۹۵).

• مدل دی آنجلو

دی آنجلو^[۱۰۹] (۱۹۸۶)، در آزمون مدیریت سود، اولین تفاوت در کل تعهدی‌ها را محاسبه نموده و فرض کرد در زمانی که هیچگونه مدیریت سودی وجود ندارد، این تفاوت صفر است. در این مدل، از کل تعهدی‌های دوره قبل تقسیم بر کل دارایی‌ها به ‌عنوان اقلام غیراختیاری تعهدی‌ها استفاده شده است.

در حقیقت، مدل دی آنجلو، یک مورد خاص از مدل هیلی است که در آن دوره برآورد تعهدی‌های غیراختیاری، به مشاهدات سال قبل محدود شده است. مشخصه مشترک این دو مدل، این است که هر دو مدل از کل تعهدی‌های دوره تخمین، به ‌عنوان معیار تعهدی‌های غیراختیاری استفاده می‌کنند. اگر تعهدیهای غیراختیاری در طول زمان ثابت باشند و میانگین تعهدی‌های اختیاری در دوره تخمین صفر باشد، دو مدل، تعهدی‌های غیراختیاری را بدون خطا اندازه‌گیری می‌کند، اما تعهدی‌های غیراختیاری از دوره‌ای به دوره دیگر تغییر می‌کند و ‌به این ترتیب، هر دو مدل به سمت اندازه‌گیری خطادار اقلام تعهدی گرایش پیدا می‌کنند. اگر اقلام تعهدی غیراختیاری از حرکت تصادفی^[۱۱۰] پیروی کنند، باز هم مدل دی آنجلو، مناسب خواهد بود. کاپلان^[۱۱۱] (۱۹۸۵)، ثابت کرد که ماهیت فرایند حسابداری تعهدی به نوعی است که دیکته می‌کند باید در قبال تغییر شرایط اقتصادی، سطح تعهدی‌های غیراختیاری نیز تغییر کند.

• مدل جونز

در این مدل فرض بر این است که اقلام تعهدی تابعی از فعالیت تجاری واقعی شرکت‌ها است و معیار فعالیت تجاری هر شرکت نیز از طریق فروش آن شرکت تعیین می‌شود (گای ۲۰۰۶).

جونز (۱۹۹۱) فرض ثابت بودن اقلام تعهدی غیراختیاری در طول زمان را کنار گذاشت و تلاش کرد اثر تغییر شرایط اقتصادی بر تعهدی‌های غیراختیاری را کنترل کند. در این مدل جونز فرض می‌کند که درآمد فروش غیراختیاری است. ضعف این مدل آن است که چنانچه سود از طریق درآمدهای اختیاری که جونز آن را در نظر نگرفته است، مدیریت شود، مدل جونز بخشی از سود مدیریت شده را حذف می‌کند، چرا که جونز اقلام تعهدی منتظره را تابعی از درآمدها و اموال و ماشین آلات و تجهیزات می‌داند. منطق زیربنایی این مدل این است که اقلام تعهدی اختیاری احتمالاً از اعمال اختیار مدیران ناشی می‌شود و ‌بنابرین‏ هر چه این اقلام تعهدی کمتر باشد سود با کیفیت‌تر خواهد بود.

• مدل تعدیل شده جونز

دچو و همکاران (۱۹۹۵) برای از بین بردن محدودیت مدل جونز (فرض غیراختیاری بودن درآمد فروش) اقدام به تعدیل درآمد از طریق تغییرات حساب‌های دریافتنی نمودند. در این مدل فرض می‌شود که تمام تغییرات در فروش نسیه از مدیریت سود ناشی می‌شود.

• مدل صنعت

مدل صنعت توسط دچو و همکاران (۱۹۹۱) مطرح شد. ویژگی‌های این مدل به شرح زیر است:

۱٫ در این مدل نیز مشابه مدل جونز فرض ثابت بودن تعهدی‌های غیراختیاری کنار گذاشته می‌شود.

۲٫ تغییرات اقلام تعهدی غیراختیاری رایج در شرکت‌های فعال در یک صنعت را حذف می‌کند.

۳٫ تغییرات اقلام تعهدی اختیاری مشترک بین شرکت‌های فعال در یک صنعت را حذف می‌کند.

مقاله دچو و همکاران (۱۹۹۵) مدل‌های مذکور را مورد مقایسه قرار داده و ویژگی‌های هر مدل را به همراه قوت‌ها و ضعف‌هایش ارائه داده است. مدل‌های مطالعه شده در این تحقیق شامل مدل هیلی (۱۹۸۵)، مدل دی آنجلو (۱۹۸۶)، مدل جونز^[۱۱۲] (۱۹۹۱)، مدل تعدیل شده جونز و مدل صنعت می‌باشد. نتایج این مطالعه حاکی از برتری مدل تعدیل شده جونز برای کشف مدیریت سود می‌باشد. (زمانی قورتولیش،۱۳۸۸). دلیل انتخاب این مدل در تحقیق حاضر، از استناد به مقاله دچو و همکاران نشأت می‌گیرد.

۲-۸-۷ جنبه‌های مدیریت سود (تمایز بین شکل‌های مختلف مدیریت سود)