۳-شخصیت‌ها یا اسامی: در بعضـی مطالعـات از شخصیت‌ها و اسامی به‌جای جملات و واژه ها استفاده می‌شود. پژوهشگر می‌تواند از طریق ثبت اسامی افراد و اشخاص استفاده شده در متن‌های مختلف، به نتایج موردنظر دست یابد.

۴-پاراگراف‌ها یا بندها: این واحد کمتر مورداستفاده قرار می‌گیرد؛ زیرا به‌سختی می‌توان از طریق پاراگراف چیزهای مختلف را طبقه‌بندی و کدگذاری نمود.

۵-مقولات یا مورد: واحدی کلی است که توسط فرستنده پیام به کار گرفته می‌شود که ممکن است کتاب، مقاله و سخنرانی باشد. استفاده از مقولات برای تجزیه‌و تحلیل مناسب می‌باشد؛ زیرا انواع کتاب‌ها در کتابخانه‌ها به صورت موضوعی طبقه‌بندی‌شده است که می‌تواند مفید باشد. (فرانکفورد^[۴۰]، نچماس^[۴۱]، ۱۳۹۰، طالقانی ۱۳۷۰، مانهایم^[۴۲]، ریچ^[۴۳]، ۱۳۸۵)

۲-۹-۵ مقوله‌های تحلیل محتوا

در تحلیل محتوا می‌توان از مقوله‌های مختلفی سود جست؛ ‌بنابرین‏، تحلیل محتوا منحصر به مقوله خاص نیست، بلکه با توجه به متن محور پژوهش، سلایق و توانایی محقق می‌توان از مقوله‌های مختلف استفاده نمود. در اینجا به عنوان نمونه به برخی از این مقوله‌ها اشاره می‌شود.

الف. مقوله از حیث ساختی: در این‌گونه مقوله‌ها نظر پژوهشگر به شدت، به بیانات یا عقایدی که در متن ابراز شده معطوف می‌باشد. مثلاً؛ در تحلیل متن می‌توان به بررسی عواطف و میزان شدت خشم، بدبینی یا خوش‌بینی که در رابطه با موضوع خاصی ابراز می‌شود، پرداخت تا به گرایش‌ها و شدت و ضعف آن پی برد.

ب. سبک‌شناسی متن: معمولاً اظهارنظرها با علائم و کلمات گوناگون صورت می‌گیرد. ازاین‌رو، می‌توان گفت: هر فرد سبک خاصی در کاربرد و نحوه استفاده از کلمات دارد، ‌بنابرین‏، می‌توان از این طریق به قالب‌بندی سبک‌ها پرداخت، مثلاً، افراد در گفتارشان از کلمه من، ما، بنده، اینجانب، در نوشتار از کلمات مردم، اکثریت قریب به‌اتفاق مردم و واژگانی از این قبیل استفاده می‌کنند که بیان‌گر معنای خاصی است. می‌توان از طریق سبک‌شناسی به لایه‌های زیرین مقصود گوینده دست‌یافت.

ج. موضوع‌بندی مقوله‌ها: بر اساس معیاری خاص با توجه به اهداف مترتب بر آن صورت می‌گیرد. مثلاً، یک متن مذهبی را در مقوله‌های کلامی، فقهی، فلسفی و غیره می‌توان دسته‌بندی کرد. یا یک سخنرانی سیاسی را می‌توان به سیاست داخلی، خارجی و این‌گونه موارد دسته‌بندی نمود.

د. مقوله‌بندی ارزشی: در این نوع مقوله‌ها، هدف معطوف به قضاوت‌های ارزشی گفتار، متن و به به‌طورکلی پیام‌ها است. چنانچه بعضی از سیاستمداران کلمات مردم‌سالاری، حکومت مردمی، آزادی سیاسی و عدالت محوری را در سخنان خود زیاد به کار می‌برند. باید توجه نمود که آن‌ ها کلمات را در جهت مثبت یا منفی به کار می‌گیرند یا میزان علاقه و تنفر ایشان نسبت ‌به این کلمات چه مقدار است. از آن مهم‌تر، باید به علاقه یا تنفر درونی سیاستمداران، نسبت به واژگان پی برد تا از روی ظاهرسازی یا به خاطر مصلحت‌اندیشی سیاسی خود آن‌ ها را به کار نبرند (ساروخانی، ۱۳۸۲، سرمد و همکاران،۱۳۷۷).

۲-۹-۶ تحلیل محتوا و کاربرد روش‌شناختی آن در تحلیل کتب درسی

روش تحلیل محتوا که در مطالعه و ارزیابی محتوای کتاب‌های درسی به کار می‌رود، در پژوهش‌های متعدد استفاده شده است. ریشه تاریخی تحلیل محتوا به آغاز کاربرد آگاهانه انسان از نمادها و زبان برمی‌گردد. تحلیل محتوا یکی از مهم‌ترین روش‌های پژوهش در علوم اجتماعی و به‌ویژه در ارتباطات است.

اما در سایر رشته‌های علوم انسانی ازجمله علوم تربیتی نیز به کار می‌رود (کریپندروف، ۱۳۹۰) برلسون^[۴۴]، تحلیل محتوا را یک فن پژوهشی برای توصیف عینی، نظام‌دار و کمی ظاهر محتوای رسانه ارتباطی تعریف می‌کند (برلسون، ۱۹۵۹، به نقل از کریپندروف، ۱۳۹۰) همچنین “محتوا را می‌توان دانش‌ها، مهارت‌ها، گرایش‌ها و ارزش‌هایی توصیف کرد که باید یاد گرفته شوند”(نیکلس و نیکلس^[۴۵]، ۱۳۷۷، ص ۶۲) کرلینجر^[۴۶] (۱۳۸۲) “تحلیل محتوا را روش مطالعه و تجزیه‌و تحلیل ارتباطات، به شیوه نظام‌دار، عینی و کمی برای اندازه‌گیری متغیرها تعریف می‌کند یار محمدیان(۱۳۸۶)”تحلیل محتوا یک روش پژوهش منظم برای توصیف عینی و کمی محتوای کتاب‌ها و متون برنامه درسی و مقایسه پیام‌ها و ساختار محتوا با اهداف برنامه درسی بیان‌شده است” (ص ۱۵۰).

تحلیل محتوا کاربرد متنوعی دارد که یکی از آن‌ ها تحلیل محتوای کتاب‌های درسی است. این تحلیل کمک می‌کند تا مفاهیم، اصول، نگرش‌ها، باورها و همه اجزای مطرح‌شده در قالب دروس کتاب، مطالعه عملی و با اهداف برنامه درسی، مقایسه و ارزشیابی شوند. برای مثال ممکن است کتاب درسی، نگرش‌ها یا حالت‌هایی را تشویق کند که با اهداف برنامه درسی هم‌خوانی نداشته باشند. به همین دلیل یک تحلیلگر محتوا می‌تواند پیام‌های نهفته در متون کتاب درسی را با اهداف برنامه یا علایق فراگیران یا هر مورد دیگری ارزیابی کند. در واقع، اهمیت و ضرورت مطالعه چنین مواردی است که تحلیل محتوای کتاب‌های درسی را توجیه می‌کند (جین^[۴۷]، ۲۰۱۰، به نقل از نیک نفس،۱۳۹۲) در تحلیل محتوا جداول، عکس‌ها، کارتون‌ها و فیلم‌ها می‌توانند مورد تحلیل قرار بگیرند، هرچند ممکن است که وسایل و ابزارهایی که برای کدگذاری این موارد استفاده می‌شوند از کدگذاری متن مقداری پیچیده و مشکل‌تر باشند (کوندراکی، ویلمن و آمندسون، ۲۰۰۲، به نقل از نیک نفس،۱۳۹۲)^[۴۸]

۲-۹-۷ تعریف و مفهوم تحلیل محتوای کتاب درسی

در نظام آموزشی کشور، طراحی، تهیه و تأمین محتوای آموزشی کتاب درسی را نهادهای دولتی و به صورت متمرکز انجام می‌دهند. ازآنجایی‌که در بهره‌گیری از متون درسی و تحقق اهداف آموزشی، عوامل گوناگونی هم چون ویژگی‌ها و خصوصیات فراگیران، الزامات اجتماعی، شرایط و امکانات آموزشی و کمک‌آموزشی و حتی ویژگی‌های انگیزشی، تجربی و تخصصی معلمان تأثیر دارند، کتاب‌های درسی در فرایند آموزش نقش و جایگاه ویژگی دارند. به همین دلیل تحلیل و مطالعه محتوای کتاب درسی به تصمیم سازان، دست‌اندرکاران و برنامه ریزان کمک می‌کند تا در هنگام تدوین کتاب‌های درسی تصمیمات درستی بگیرند، طوری که تا جای ممکن نواقص و کاستی‌ها به کمترین میزان برسد (مرادی، ۱۳۸۸) یک تحلیلگر محتوایی یا یک برنامه‌ریز درسی با بهره گرفتن از تحلیل محتوا می‌تواند پیام‌های نهفته در داستان‌های ساده و یا متون کتاب درسی را با اهداف برنامه موردمطالعه قرار داده و بدین‌وسیله گرایش‌ها و جانب‌داری‌های پنهان و آشکار در متون برنامه را تعیین کند (یارمحمدیان، ۱۳۸۶)

بررسی سیستماتیک عبارت است از مشاهده منظم، برنامه ریزی شده و بیطرفانه و تجزیه و تحلیل جامع عملیات مورد نظر. حسابرس به منظور حصول اطمینان از اینکه وظایف برنامه ریزی، اجرا وکنترل مدیریت بررسی کند. حسابرسی عملیاتی نیازمند بررسی جامع تری نسبت به تجزیه وتحلیل نتایج و گزارش های مالی می‌باشد.

اگرچه موضوع حسابرسی عملیاتی می‌تواند دربر گیرنده عملیات کامل یک سازمان باشد، اما معمولاً دامنه کار به فعالیت‌های بخش ی از یک سازمان محدود می شود. منظور از یک بخش می‌تواند یک واحد سازمانی مانند ” قسمت “، ” کارخانه “، ” دایره ” یا ” شعبه ” یا یک وظیفه مانند، ” بازاریابی “، ” تولید ” یا ” داده پردازی ” باشد.

‌هدف‌های‌ مشخص ویژه هر سازمان یا یک بخش مشخص، معمولاً نقطه شروع حسابرسی عملیاتی است که باید به دقت تعریف شود. گاه طرف قرارداد، اعم از سازمان مورد رسیدگی یا یک شخص ثالث ممکن است به تعریفی روشن از ‌هدف‌های‌ عملیات نیاز داشته باشد. در این موارد حسابرس سعی در برطرف کردن نیاز مذبور می‌کند، اما مسئولیت تعیین ‌هدف‌های‌ مشخص کماکان به عهده طرف قرارداد است. تعیین اهداف ممکن است آنچنان بااهمیت باشد که مستلزم انعقاد قرارداد جداگانه ای در این خصوص باشد.

هر حسابرسی عملیاتی شامل ارزیابی عملکرد یک واحد می‌باشد. ارزیابی عملکرد عبارت است از مقایسه شیوه انجام فعالیت‌های سازمان با اهداف از پیش تیین شده.

منظور از بهبود عملیات عبارت از افزایش رعایت صرفه اقتصادی، کارایی یا اثربخشی، ویا ترکیبی از این عوامل است. (صفار، ۱۳۸۵)

۳)حسابرسی مدیریت (عملکرد):

برنامه ریزی برای گردآوری و ارزیابی اطلاعات مربوط و کافی وهمچنین، شواهد قابل اطمینان، توسط حسابرس، در ارتباط با این هدف حسابرسی که: آیا مدیریت یا کارکنان واحد مورد رسیدگی، اصول و استانداردهای مناسب را در ارتباط با حسابداری، مدیریت، و عملیات به منظور به کارگیری منابع واحد تجاری توأم با کارایی، توجیه اقتصادی یا اثربخشی اعمال کرده‌اند یا نه؛ و اظهارنظر یا نتیجه گیری و گزارش به شخص ثالثبا توجه به شواهد به دست آمده در ارتباط با هدف حسابرسی. (شباهنگ، ۱۳۸۵)

۴)حسابرسی صورت‌های مالی:

وجود اطلاعات مالی قابل اتکا ‌و مربوط زیربنای تصمیم گیری مفید اقتصادی است. سرمایه گذاری که در صدد خرید و فروش سهام برمی آید، اعتباردهنده یا بانکداری که برای اعطای وام و تسهیلات نیاز به تأیید اطلاعات متقاضی دارد، دولت برای وصول مالیات، همه و همه به اطلاعاتی اتکا می‌کنند که توسط دیگران تهیه شده است. نوعی تضاد منافع بین تهیه کننده و استفاده کننده اطلاعات وجود دارد که این امر ضرورت وجود حسابرسان مستقل و حسابرسی صورت‌های مالی را نشان می‌دهد. حسابرسان مستقل به عنوان افرادی با صلاحیت فنی و اخلاقی هستند که توانایی انجام حسابرسی صورت‌های مالی و اعتباردهی (گواهی کیفیت ) ‌به این صورتها را دارند.

حسابرسی صورت‌های مالی که در تحقیق حاضر مدنظر ماست، معمولاً ترازنامه و صورت‌های سود و زیان، سود و زیان جامع و جریان وجوه نقد مربوط به آن را شامل می شود. هدف، تعیین مطابقت نحوه تهیه صورت‌های مالی با اصول پذیرفته شده حسابداری است. حسابرسی صورت‌های مالی معمولاً توسط مؤسسات حسابرسی ( در ایران بزرگترین مؤسسه حسابرسی، سازمان حسابرس است که یک ارگان دولتی می‌باشد. ) انجام می شود؛ گرچه هدف اولیه و توجیه کننده حسابرسی به استفاده کنندگان خارج از سازمان توجه دارد، اما گروه وسیعی از استفاده کنندگان درون سازمانی و برون سازمانی، شامل؛ مدیریت، سرمایه گذاران، بانک‌ها، اعتباردهندگان، تجزیه وتحلیل گران مالی و سازمان‌های دولتی از گزارش‌های حسابرسی استفاده می نمایند. در حال حاضر انجام حسابرسی صورت‌های مالی در کشور ما بیشتر بنا به الزام قانونی انجام می شود. (ارباب سلیمانی، ۱۳۸۵)

۲-۳)مراحل اجرایی حسابرسی :

به طور کلی هر پروژه حسابرسی از چهار مرحله اساسی زیر تشکیل شده است :‌ (carl. Pacini, 2007)

پذیرش کار حسابرسی^[۱۷]، برنامه ریزی حسابرسی^[۱۸]، اجرای عملیات^[۱۹]، گزارشگری^[۲۰]. در این تحقیق جنبه برنامه ریزی مدنظر می‌باشد.

۲-۴)پذیرش کار حسابرسی :

‌تصمصم گیری ‌در مورد پذیرش کار جدید حسابرسی تابع دو عامل اساسی است. آینده صاحبکار و پیشنهادات مؤسسات حسابرسی،‌ که بیشتر جنبه تصمیم گیری مؤسسات مدنظر ماست. تصمیمات پذیرش یا حفظ صاحبکار معلول سه فاکتور عمده می‌باشد که تحت عنوان محیط حسابرسی مطرحند.

(carl. Pacini, 2007)

۱– انتظارات جامعه درباره تأثیر استقلال حسابرسان در حفظ سلامت بازار اوراق بهادار و افزایش قابلیت اعتماد آن.

۲– بهبود الزامات قانونی، ‌که تأکید بر اهمیت ارزیابی حسابرسان از مؤلفه های ریسک دارد.

۳– پیشرفت تکنولوژی اطلاعات که ماهیت فرایند اعتباردهی را تغییر داده است.

در سال ۱۹۹۲، AICPAبکارگیری رویکرد ریسک پذیرش را در تصمیمات پذیرش و حفظ صاحبکار توصیه کرد ،‌ که دربرگیرنده ۳ مؤلفه است^[۲۱] :

۱ – ریسک تجاری صاحبکار : ریسک مربوط به سودآوری و بقای صاحبکار

۲ – ریسک حسابرسی:‌ ریسک اینکه حسابرسان نادانسته اظهارنظر خود درباره صورت‌های مالی دارای تحریف بااهمیت را تعدیل ننمایند.

۳– ریسک تجاری حسابرس :‌ ریسک ناشی از هزینه های دعاوی بالقوه منتسب به شکست حسابرسی و سایر هزینه های مربوطه شامل، عدم تحقق حق الزحمه و مهم تر از همه اعتبار حرفه ای حسابرس.

جانسون و کل^[۲۲] ،‌یک فرایند شش مرحله ای را برای تصمیم گیری ‌در مورد پذیرش صاحبکار ذکر کرده‌اند : (carl. Pacini, 2007)

۱ – ارزیابی درستکاری مدیریت^[۲۳] : احتمال وقوع اشتباهات و بی نظمیها ( تقلبات ) ‌در موارد‌ نادرستی مدیریت افزایش می‌یابد.

۲ – تعیین اقلام و رویدادهای غیرعادی و ریسک های غیرمعمول^[۲۴] : در اینجا حسابرس برشناخت استفاده کنندگان احتمالی از صورت‌های مالی تمرکز دارد. مسئولیت قانونی حسابرسان ممکن است ‌بر اساس استفاده کنندگان احتمالی صورت‌های مالی متفاوت باشد، به ویژه در موارد قصور یا سهل انگاری. ‌صاحب‌کارانی که با بدهی های آتی عمده یا ورشکستگی مالی روبرو هستند، احتمال طرح دعوی علیه حسابرس را بالا می‌برند. حسابرس باید با مدیران و اعتباردهندگان مذاکره کند و گزارشات اعتباری را بررسی نماید. همچنین حسابرس باید بررسی لازم را ‌در مورد کیفیت گزارشات و ثبتهای حسابداری انجام داده و وجود هر گونه محدودیت تحمیلی توسط صاحبکار را مدنظر قرار دهد.

۳ – ارزیابی صلاحیت انجام حسابرسی^[۲۵] : اولین استاندارد عمومی حسابرسی( AU 150/02)‌با این جمله سؤالی شروع می شود :‌ چه کسانی باید برای انجام حسابرسی انتخاب شوند؟ جواب این سؤال مقدار و نوع نظارت لازم را مشخص می‌کند. ماهیت کار صاحبکار و صنعتی که در آن اشتغال دارد، ‌نقش تعیین کننده ای ‌در تعداد و تخصص مورد نیاز برای انجام حسابرسی دارد. در صورت لزوم باید از خدمات مشاوران و متخصصان استفاده نمود.

۴ – ارزیابی استقلال^[۲۶] : استاندارد عمومی شماره دو حسابرسی و قانون صدویک آیین رفتار حرفه ای بیش از بیش بیانگر اهمیت استقلال در کار حسابرسی است .

(۲-۱)

TA i, t = ( NI i, t -CFO i,t ) A i, t-1

A i, t-1، بیانگر جمع دارایی ابتدای دوره می‌باشد. این روش از اطلاعات صورت جریان نقدی، استفاده می‌کند و متناوبا برخی از محققان، از روش ترازنامه، استفاده می‌نمایند و اقلام تعهدی کلی، به صورت تغییر دارایی‌های جاری غیرنقدی، منهای تغییرات در بدهی‌های عملیاتی به استثنای بخش بدهی‌های بلندمدت، منهای استهلاک دارایی‌های مشهود و استهلاک دارایی‌های نامشهود تعریف می‌گردد. این دو روش توسط کولاینز و هریبار (۲۰۰۲)، مقایسه گردیده است. روش یادشده دارای قابلیت دستیابی سریعتر و بهتر نسبت به روش ترازنامه‌ای می‌باشد.

۲-۶-۲-۱ مدل‌های سری زمانی:

سطحی از اقلام تعهدی برای شرکت‌های متفاوت، بر طبق ماهیت عملیات آن‌ ها، فعالیت‌های تجاری و روش‌های حسابداری، مختلف می‌باشد. این اختلاف، اغلب در طی زمان، کمی متغیر و مقاوم می‌باشد.

برای محاسبه تأثیرات روند زمانی، یک روش عادی برای تخمین اقلام تعهدی آتی، استفاده از میانگین تاریخی اقلام تعهدی همراه با سنجش بیشتر در مشاهدات جدید، می‌باشد.

(۲-۲)

، تغییر قدرمطلق ، باعث ایجاد دو مدل تعهدی که در عمل مورد استفاده قرار می‌گیرد، می‌شود (مدل گردش تصادفی و مدل میانگین بازگشت زمانی). ارزش‌های دیگر ، ممکن می‌باشند. این مدل می‌تواند به طور جداگانه‌ای برای اقلام تعهدی جاری و غیرجاری، تعیین گردد.

۲-۶-۲-۲ مدل جونز و گستره آن:

نقش اساسی مدل جونز، شناسایی آن مواردی است که در آن اقلام تعهدی، منطبق بر فعالیت‌های تجاری یک شرکت می‌باشد. تشخیص اقلام تعهدی، حساب‌های دریافتی و پرداختی، همگن با فعالیت‌های فروش در این مدل، مرتبط می‌باشند و این امر زمانی است که هزینه استهلاک، متکی بر دارایی‌های ثابت باشد. اگر تغییر در دارایی‌های جاری و بدهی‌ها، متناسب با تغییر در درآمد فروش باشد و اگر هزینه استهلاک، متناسب با دارایی‌های ثابت شرکت باشد (PP&E)، مدل جونز، حاصل می‌گردد.

(۲-۳)

، تغییر در درآمد بوده و ، بیانگر دارایی خالص، زمین و تأسیسات و ماشین‌آلات و تجهیزات، بوده و هر دو با دارایی کلی ابتدای دوره، تعدیل می‌گردند. تخمین مدل جونز، اغلب بدون جداگانه انجام می‌گیرد. به هر حال، با پیگیری نظریات کوتاری (۲۰۰۵)، جیانپینگ یک بخش جدا شده را بیان می‌کند. این مورد، به طور اساسی به بهبود عملکرد مدل، کمک می‌کند. مدل جونز از تغییرات هم زمان در درآمد، به منظور تخمین اقلام تعهدی (معوقه)، استفاده می‌کند. دچو (۱۹۹۵)، بیان می‌دارد که رشد هم زمان درآمد، موضوعی برای مدیریت دارایی و درآمد می‌باشد. برای دستیابی به ارزیابی بهتر از اقلام تعهدی اختیاری، آن‌ ها جایگزینی تغییر در درآمد را با رشد درآمد نقدی، در مرحله پیش‌بینی را پیشنهاد می‌نمایند. این امر برای مدل اصلاحی جونز، پیشنهاد می‌شود. فیلدس (۲۰۰۱) مدل جونز را بررسی نموده و عملکرد ضعیف این مدل را ارائه نموده است. برای بهبود و پیشرفت این مدل، کوتاری (۲۰۰۵)، مدل تعدیل‌شده را معرفی می‌کند. آن‌ ها بیان می‌دارند که ارزیابی عملکرد و اجرا، مهم می‌باشد که این امر به دلیل میزان حرکت بالقوه در فعالیت‌های اقتصادی و کسب درآمد و دارایی شرکت‌ها می‌باشد. نسخه خطی مدل آن‌ ها، به برخی از ارزیابی‌های اجرا و عملکرد معوق، افزوده شده است. مانند بازده دارایی‌ها (ROA) در مدل جونز.

(۲-۴)

برای محاسبه غیرخطی بازده دارایی‌ها، آن‌ ها روش تطبیق اجرا و عملکرد و تفریق اقلام تعهدی غیرمنتظره از شرکت را پیشنهاد نمودند. جیانمینگ اظهار می‌کند که به طور تجربی دریافته است که این غیرخطی بودن از طریق بازده دارایی‌ها در محدوده‌های نرمال، غلبه می‌یابد. اجرای این تعدیل باعث بهبود عملکرد مدل جونز گردیده است. به هر حال، این مورد هنوز هم محاسبه‌ای برای ویژگی‌های مهم اقلام تعهدی نمی‌باشد. یک ویژگی حذف شده، برگشت اقلام تعهدی می‌باشد. مدل‌های جونز با سری‌های زمانی، نسبت و میزان سرمایه در گردش میزان استهلاک را برای هر شرکت در طی زمان ثابت، فرض می‌کند. محققان تجربی اغلب به تخمین ضریب‌های مدل، با بهره گرفتن از داده های مقطع کوتاه‌مدت متمرکز در هر صنعت، پرداخته‌اند. این امر نشان می‌دهد که نسبت سرمایه در گردش و عمر مفید دارایی، در تمام شرکت‌ها و در تمامی زمان‌ها، ثابت می‌باشد. چنین فرضیه‌هایی، اساساً نامعلوم می‌باشند. دیچو و دچو (۲۰۰۲)، به بررسی خطای تخمین در اقلام تعهدی، پرداخته و بیان نمودند که اقلام تعهدی که از طریق جریان‌های نقدی پیش‌بینی نمی‌شوند. مسبب ایجاد خطای تخمین می‌گردند. ‌بر اساس جریان نقدی همزمان و جاری و گذشته، آن‌ ها به تخمین اقلام تعهدی، ‌بر اساس این رابطه پرداختند.

(۲-۵)

، و ، بیانگر جریان نقدی گذشته، جاری و یک سال آینده می‌باشد. تمام آن‌ ها از طریق جمع دارایی‌ها، تعدیل شده و شامل جریان نقدی جاری بوده و سبب R² برای معادله (۳) بوده و قابل مقایسه با انتخاب‌های موجود دیگر می‌باشد. ترکیب متغیرها در مدل جونز، با متغیرهای جریان نقدی به صورت زیر می‌باشد.

(۲-۶)

چنین مدلی توسط فرانسیس (۲۰۰۵)، مورد استفاده قرار گرفته است تا از طریق آن به ارزیابی کیفیت اقلام تعهدی بپردازد. مشمول متغیرهای جریان نقد، اساساً باعث بهبود R² در این مدل می‌شود. به هر حال، باقیمانده‌ها به تصرف مدیریت سودی که درآمد را منتقل می‌سازد، نمی‌پردازد.

۲-۶-۲-۳ مدل (KS)

کاتگ- سیوارامکریشتن (۱۹۹۵)، مدل متفاوتی را برای تخمین اقلام تعهدی، پیشنهاد نموده‌اند. آن‌ ها فرض نمودند که حساب‌های دریافتی و بدهی‌ها، همانند میزان استهلاک، فرایند خودبرگشتی (رگرسیون)، را پیگیری می‌نمایند. به عنوان مثال، حساب مطالبات، با پیگیری مدل زیر، مفروض می‌گردد.

(۲-۷)

نقش عمده این روش، استفاده از نسبت مطالبات به فروش در محاسبات معوق، به منظور تخمین ارزش‌های آتی می‌باشد که باعث می‌شود این روش از مدل جونز، پیچیده‌تر گردد، به هر حال، مدل KS، تمایزی بین تراز عادی و غیرعادی را در سرمایه در گردش، ایجاد نمی‌نماید. مدل KS، به طور گسترده‌ای برای کشف و بررسی مدیریت دارایی در درآمد، مورد استفاده قرار نگرفته است. این مدل از نوعی ارزیابی جدید در اقلام تعهدی و تراز اقلام تعهدی استفاده نموده است.

روش‌های حسابداری نسبت به اقلام تعهدی، برای مدیران خیلی سخت و پرهزینه است، علاوه بر این تغییر در روش‌های حسابداری بر سود و طرح‌های پاداش، هم در سال جاری و هم در سال‌های آتی تأثیر می‌گذارد، در حالی که اثرات این تغییر صرفاً در سالی که تغییر انجام می‌شود اعلام می‌گردد.

بخش چهارم: پیشینه تحقیق.

۲-۵-۱)پیشینه پژوهش‌های خارجی

بارون و همکاران^[۷۲](۲۰۰۱)، در تحقیق خود ارتباط ریسک حسابرسی ، مخارج حسابرسی و تجدید ارائه صورت‌های مالی کاهنده سود انباشته را در بازار بورس کانادا با بهره گرفتن از داده های ۷۸۶ شرکت در صنایع مختلف را مورد بررسی قرارا دادند. آن ها که در این تحقیق از رگرسیون داده های پانلی استفاده نموده نشان دادند که ریسک حسابرسی و مخارج حسابرسی، در مواردی بیشتر است که تجدید ارائه صورت‌های مالی کاهنده سود انباشته است.همچنین نتایج یافته های آن ها نشان می‌دهد که شدت تاثیر در صنایع مختلف متفاوت است به طوری که در صنایع انرژی این شدت بیشتر و صنایع ساختمانی این شدت کمتر است.

اووِرز و همکاران^[۷۳](۲۰۰۲)، در تحقیق خود ارتباط بین تجدید ارائه صورت‌های مالی و واکنش
سرمایه گذاران را در بازار بورس نیوزیلند با بهره گرفتن از داده های ۱۲۶۷ شرکت در صنایع مختلف را مورد بررسی قرارا دادند. آن ها که در این تحقیق از رگرسیون داده های تلفیقی استفاده نموده نشان دادند که واکنش منفی بازار، در مواردی شدت بیشتری دارد که ‌تجدید ارائه صورتها ی مالی با تغییر مدیریت ارشد شرکت همراه بوده است.همچنین این نتایج نشان داد که در مواردی که تجدید ارائه ناشی از اقلام عملیاتی و مستمر می‌باشد این شدت بیشتر می‌باشد.

نتایج تحقیق گریفین^[۷۴](۲۰۰۲)، در تحقیق خود ارتباط بین تعداد تحلیل گران، ‌تجدید ارائه صورت‌های مالی و فعالیت دارندگان اطلاعات نهانی را در بازار بورس نیوریورک مورد بررسی قرارا دادند. نتایج یافته های آن ها نشان می‌دهد تعداد تحلیل گران علاقه مند و پیگیر شرکت پس از اعلام تجدید ارائه صورت‌های مالی و افزایش غیر عادی فعالیت ‌گروه‌های دارای اطلاعات نها نی(درون شرکتی) از چند ماه پیش از اعلام ‌تجدید ارائه صورت‌های ما لی کاهش می‌یابد به طوری در تاریخ ارائه صورت های مالی حسابرسی به کمترین حد خود می رشد. همچنین این نتایج نشان می‌دهد در مواردی که حسابرس شرکت مؤسسه‌ بزرگتر و خوشنام تری باشد میزان و شدت کاهش فعالیت دارندگان اطلاعات نهانی کمتر می‌باشد.

پالمورس و همکاران^[۷۵] (۲۰۰۴)، در تحقیق خود منابع تجدید ارائه صورت های مالی در شرکت های بورس مالزی را در دروه زمانی ۱۹۹۰ تا ۲۰۰۲ مورد بررسی قرار ‌دادند و نتایج یافته های آن ها نشان می‌دهد عواملی همچون تغییر مدیر عامل، ساختار حاکمیت شرکتی، نوع مؤسسه‌ حسابرسی، ساختار کمیته حسابرسی، ساختار هیات مدیره بر میزان تجدید ارائه صورت های مالی موثرند. همچنین نتایج آن ها نشان
می دهد واکنش منفی بازار به تجدید ارائه صورت‌های مالی در مواردی شدید تر است که به تقلب مربوط باشد، موجب تغییر چندین حساب گردد، سود گزارش شده را کاهش دهدو یا حسابرس یا مدیریت به آن مرتبط باشند.

نتایج تحقیق دزایی و همکاران^[۷۶](۲۰۰۶)، در تحقیق خود با بهره گرفتن از تکنیک تحلیل عاملی تاثیر عوامل درون سازمانی بر میزان و فراوانی تجدید ارائه صورت های مالی در شرکت های بورس نیویورک را مورد بررسی قرار دادند. نتایج یافته های آن ها نشان می‌دهد اندازه شرکت، عمر شرکت، تعداد اعضای هیات مدیره، دوره تصدی مدیر عامل، تغییرات مدیر عامل، میزان سود آوری بر میزان تجدید ارائه صورت های مالی مؤثر است. همچنین نتایج آن ها نشان می‌دهد که بین تجدید ارائه صورت های مالی با تغییر مدیریت ارشد شرکت طی ۱۲ ماه قبل و بعد از ‌تجدید ارائه صورت‌های مالی رابطه معناداری وجود دارد.

ترنر و ویریش^[۷۷](۲۰۰۶)، در ایالات متحده آمریکا تجدید ارائه صورت های مالی ۲۵۰۰۰ مشاهده متعلق به شرکت های عضو کمیسیون بورس و اوراق بهادار را بررسی کردند. نتایج کار آن ها حاکی از این است که۲۵ درصد از تجدید ارائه ها به علت شناسایی هزینه ‌ها بوده است، که رایجترین نوع اشتباهات بوده است؛پس از آن، طبقه بندی نادرست با ۱۸ درصد، و اشتباهات مربوط به حقوق مالکیت با ۱۳ درصد ، بیشترین فراوانی را داشته اند. اما در تحقیقاتی که پیش از رسوایی مالی انرون انجام شده است ، گزارش بیش از واقع درآمدها و سایر اشتباهات مربوط به شناسایی درآمدها بیش از ۵۰ درصد تجدید ‌ارائه‌های مالی دارای منشأ متقلبانه را به خود اختصاص داده‌اند.

۲-۱-۶ یادگیری سازمانی

یادگیری سازمانی، فعالیت بلند مدتی است که شرایط را به شرایط سودمند رقابتی تبدیل می‌سازد(آرگریس و شون ۱۹۹۵)

۳-۱-۶قابلیتهای متمایز فنی

قابلیت های متمایز فنی، شکلی از دانش فنی هستند که می‌توانند اینطور تعریف شوند: ترکیب منحصر بفردی از دانش ومهارت ها که امکان نوآوری های سودآور را فراهم می‌کنند (چیسا و باربشی، ۱۹۹۴)

۴-۱-۶ عملکرد ادراک شده

در این تحقیق عملکرد سازمانی ادراک شده شامل مباحثی همچون موفقیت سازمان، عملکرد گروهی و رضایت کارکنان است(بونتیس و همکاران، ۲۰۰۲). بر این اساس، از معیارهای ادراکی عملکرد سازمان در سطوح فردی، گروهی و سازمانی استفاده می شود، که به بررسی این سؤال می پردازد که یادگیری تا چه اندازه ای بهینه می‌باشد.

۱-۷ مباحث فصول آینده

در فصل دوم این پژوهش به بررسی مبانی نظری و ادبیات موضوع در زمینه شرکت‌های کوچک ،یادگیری،فن اوری اطلاعات ،قابلیت های متمایز فنی و عملکرد پرداخته شده است. فصل سوم به روش جمع‌ آوری داده های مورد نیاز برای ‌پاسخ‌گویی‌ به سوالات پژوهش اختصاص دارد و در فصل چهارم داده های جمع‌ آوری شده مورد تجزیه و تحلیل قرار می‌گیرد. در فصل آخر نیز نتایج منتج از پژوهش و پیشنهاداتی چند به علاقمندان به انجام پژوهش در زمینه شرکت‌های کوچک و متوسط،ارائه می‌گردد.

فصل دوم

مبانی نظری

۲-۱- مقدمه

شرکت‌های کوچک و متوسط (SME) در کشورهای مختلف جهان دارای شباهت‌های بسیاری هستند. اما با وجود این، نمی‌توان تعریف واحد و یکسانی از آن ها به دست آورد و هر کشور با توجه به شرایط خاص خود، تعریفی از این شرکت‌ها ارائه ‌کرده‌است. در این فصل سعی شده تا به معرفی شرکت‌های کوچک و متوسط و نقش آن ها در اقتصاد کشورهای جهان و نیز مشکلاتی که با آن روبرو هستند، پرداخته شود. همچنین مفاهیم مربوط به یادگیری سازمانی، سازمان یادگیرنده، قابلیت یادگیری سازمانی و عملکرد و نیز تحقیقات انجام شده در این زمینه چه در داخل ایران و چه در خارج از ایران ارائه می‌گردد.

۲-۲- شرکت‌های کوچک و متوسط

۲-۲-۱ تعریف شرکت‌های کوچک و متوسط

سازمان‌های کوچک و متوسط نیروی تاثیرگذاری در فرایند توسعه اقتصادی کشورها می‌باشند که به علت نداشتن متولی و سازمانی که به صورت جدی، مطالبه‌گر توجه به جایگاه این سازمان‌ها در برنامه ریزی کلان کشور گردد، از ایفای رسالت خود در توسعه اقتصادی کشور بازمانده‌اند. شرکت‌ها و سازمان‌های کوچک و متوسط بر اساس معیارهای مختلفی تعریف
می­شوند. برخی از این معیارها عبارتند از : حجم اشتغال، حجم سرمایه، حجم تولید، نوع تکنولوژی و صادراتی بودن تولیدات، میزان گردش مالی و. . . (هابرت،۲۰۰۳).

‌بنابرین‏ هر کشوری با توجه به شرایط خاص خود تعریفی از این شرکت‌ها ارائه ‌کرده‌است. مثلاً در ایالات متحده آمریکا، شرکت‌هایی را که کمتر از ۵۰۰ نفر پرسنل داشته باشند، شرکت کوچک می­نامند. درحالی که در آلمان شرکت‌هایی را که دارای کمتر از ده نفر پرسنل باشند، کوچک و از ده تا ۴۹۹ نفــر را شــرکت هــای متوسط محسوب ‌می‌کنند(ابراهیمی و همکاران۱۳۸۱).

‌بر اساس معیارهای اتحادیه اروپا نیز، صنایع کوچک و متوسط برحسب تعداد کارکنان و مبلغ گردش سرمایه سالانه تعریف می­شوند. براین اساس، شرکتی کوچک یا متوسط نامیده می­ شود، که تعداد کارکنان آن کمتر از ۲۵۰ نفر باشد و مبلغ گردش مالی سالانه آن هم از ۴۰ میلیـون یورو تجاوز نکند. (کیم و همکاران ، ۲۰۰۶)

در آسیا نیز برای طبقه بندی شرکت های کوچک و متوسط از معیارهای کمی مختلفی استفاده می­ شود که برخی از آن ها عبارتند از: تعداد کارکنان، ارزش دارایی ها، میزان گردش مالی سالانه، میزان سرمایه و… .(ملکی نژاد، ۱۳۸۵)

میزان گردش مالی شرکت ها نیز معیار دیگری برای طبقه بندی شرکت های کوچک و متوسط در آلمان به شمار می­رود. شرکت هایی که گردش مالی آن ها تا ۲۵ میلیون یورو در سال باشند، شرکت متوسط و شرکت هایی که گردش مالی آن ها حدود ۲۵۰ هزار یورو باشند، شرکت کوچک به حساب می­آیند.(کیم و همکاران ، ۲۰۰۶)

هرچند این تعاریف کمی، تقسیم بندی را راحت تر می­ کند، اما معیارهای کمی همیشه برای طبقه بندی شرکت ها روش مناسبی نیستند. مثلاً یک شرکت فولادسازی که مجموع کارکنان آن ۵۰۰ نفر باشد، در صنعت فولاد یک شرکت متوسط به حساب می ­آید، درحالی که یک شرکت خدماتی مانند یک شرکت مشاوره مالی با حدود پانصد نفر پرسنل، یک شرکت بزرگ در زمینه خودش محسوب می­ شود. ‌بنابرین‏، کیفیت و مشخصات کیفی شرکت ها نیز مهم است.( ملکی نژاد،۱۳۸۵)

معمولاً شرکت ها و شرکت‌های کوچک و متوسط از سه ویژگی کیفی برخوردارند : (سیمسون و تویارد،۲۰۰۲)

• • وحدت مالکیت و مدیریت

• • مالکیت فردی و خانوادگی

• استقلال از سایر شرکت‌ها

در ایران نیز توافق کمی به روی تعریف این گروه شرکت‌ها شده است. وزارت صنایع ‌و معادن SMEها را شرکت‌هایی با کارکنان کمتر از ۵۰ نفر معرفی ‌کرده‌است و حال اینکه سالنامه آماری کشور، شرکت‌های کوچک و متوسط را از هم تفکیک ‌کرده‌است به طوری که شرکت‌های با ۱ تا ۹ نفر را شرکت کوچک، شرکت‌های با ۱۰ تا۴۹ نفر را شرکت متوسط نامیده است.

۲-۲-۲- اهمیت و نقش شرکت‌های کوچک و متوسط

بنگاه­های کوچک و متوسط امروزه به عنوان عامل رشد ساختار صنعتی بسیاری از کشورها محسوب می­شوند و اینگونه صنایع برای بسیاری از کشورهای در حال توسعه که درصدد احیای ساختار صنعتی خود هستند،بسیار حائز اهمیت است. این کشورها دریافته­اند که برای سرعت بخشیدن به روند صنعتی شدن،اولویت باید به رشد صنایع کوچک و متوسط داده شود نه صنایع بزرگ. به همین دلیل در حال حاضر اشتیاق و تمایل بی­سابقه­ای نسبت به صنایع کوچک در بسیاری از کشورهای جهان وجود دارد(موسی نژاد،۱۳۷۲).

نگاهی کوتاه به ساختار نظام اقتصادی کشورهای مختلف ما را با اهمیت و جایگاه شرکت ها و شرکت‌های کوچک و متوسط بیشتر آشنا می­ کند. اخیراًً بسیاری از کشورها دریافته­اند که واحدهای تولیدی کوچک قادر به ایفای نقش عمده­ای در اقتصاد ملی هستند. در برخی از کشورها چنین بنظر می­رسد که اقتصاد ملی بر پایه واحدهای کوچک بنا شده است. در تایوان ۹۰ درصد صادرات توسط این بخش تامین می­گردد. تجربه تایوان باعث شد که بسیاری از کشورها همانند سنگاپور و مالزی اقتصاد خود را به سمت واحدهای کوچک و متوسط سوق دهند(کیانی،۱۳۷۲). در ایران حدود۷/۹۹ درصد کارگاه ­های صنعتی کشور، سازمان‌هایی هستند که کمتر از ۵۰ نفر پرسنل دارند و این سازمان‌های کوچک۸/۵۳ درصد ارزش تولیدات صنعتی کشور را تشکیل می­ دهند. در دیگر کشورهای جهان نیز بخش مهمی‌از درآمد ملی صنعتی توسط این سازمان‌ها تامین می­گردد(فتحی،۱۳۸۵).